認定旅行社違法所得是“全額”還是“凈額”——以“不合理低價游”處罰案為例

認定旅行社違法所得是“全額”還是“凈額”——以“不合理低價游”xingzhengchufa案為例認定旅行社違法所得是“全額”還是“凈額”——以“不合理低價游”xingzhengchufa案為例認定旅行社違法所得是“全額”還是“凈額”——以“不合理低價游”xingzhengchufa案為例原標題：《文旅領(lǐng)域違法所得“凈額說”之局限——以“不合理低價游”為例》 摘要：由于文化與旅游領(lǐng)域法律規(guī)范薄弱及該領(lǐng)域本身規(guī)范難度較大導(dǎo)致亂象叢生。社會進步的同時，各種違法行為也不斷更新和發(fā)展，致使利益侵害更加隱蔽，對法益的侵害更顯復(fù)雜。實踐中，對文旅領(lǐng)域的違法所得認定有“總額說”和“凈額說”兩個主流標準，一般采“凈額說”。以廈門某順國際旅行社這一“不合理低價游”案件為例引出問題，在肯定“凈額說”一定合理性的基礎(chǔ)上，認為文旅領(lǐng)域適用“凈額說”認定違法所得仍存在違法成本合法化窘境、“負違法所得”認定難、成本核算復(fù)雜、懲戒力度不足、預(yù)防效果不佳等局限。 一、問題的提出 2021年3月，廈門某順國際旅行社有限公司（以下簡稱某順國旅）接待汪女士等25人散拼團，共收取團費12 000元，運營成本合計13 850元，實際產(chǎn)生虧損1 850元。為彌補虧損以及獲取不正當利益，某順國旅將散拼團帶入購物店進行購物，共獲取回扣3 340元。本案案情簡單，某順國旅上述行為屬于“不合理低價游”違法行為，依法應(yīng)受xingzhengchufa，但對違法所得數(shù)額的認定采何種標準，爭議不斷。如按“總額說”，違法所得為團費12000元加回扣3 340元，共計15 340元；但如果按“凈額說”，違法所得的數(shù)額則需要減去運營成本，兩種認定標準得出的結(jié)果差異較大。 文旅領(lǐng)域兼具經(jīng)濟、政治、文化、社會、生態(tài)等多方面的供給和服務(wù)，日益成為關(guān)系人民生活質(zhì)量的重要領(lǐng)域，旅游業(yè)作為國民經(jīng)濟戰(zhàn)略性支柱產(chǎn)業(yè)的地位也更加鞏固，盡管近年來已取得了長足進步，但依然存在著許多問題需要解決，“不合理低價游”是其中的典型代表。 “不合理低價游”旅行團經(jīng)營分散，其服務(wù)地點不固定，分散在各類游覽場所，流動性強；且“不合理低價游”常通過各種手段包裝成合法旅游產(chǎn)品進行宣傳出售，以招攬游客、躲避監(jiān)管，進入互聯(lián)網(wǎng)時代，更常隱匿于俱樂部、車友會等組織的內(nèi)部活動中，具有很大的隱蔽性和危害性，其不僅侵害游客的權(quán)益，而且通過不正當競爭擾亂市場秩序。為整治文旅領(lǐng)域的不法行為，2022年8月12日，文化和旅游部辦公廳下發(fā)關(guān)于加強行業(yè)監(jiān)管進一步規(guī)范旅游市場秩序的通知，提出“以整治‘不合理低價游’為重點，加大綜合執(zhí)法力度”。 本文以“不合理低價游”為例，對文旅領(lǐng)域違法所得目前廣泛采用的“凈額說”認定標準進行研究，在肯定其合理性的基礎(chǔ)上，分析其適用之局限性。 二、違法所得認定標準的學(xué)說 2021年修訂的《xingzhengchufa法》第二十八條規(guī)定：“違法所得是指實施違法行為所取得的款項。”該條文首次以法律條文的形式明確了違法所得的概念，但仍未對違法所得的內(nèi)涵和外延進行具體的解讀，理論研究和執(zhí)法實踐中對違法所得認定的爭議依然存在，主流的觀點可概括為“總額說”與“凈額說”，在此之外也存在著一些折衷學(xué)說。 （一）“總額說” “總額說”混淆了總額法，指收到政府轉(zhuǎn)入的貨幣資金或相關(guān)資產(chǎn)全額計入遞延收益，每期攤銷時再轉(zhuǎn)入其他收益。而凈額法收到政府轉(zhuǎn)入的貨幣資金或相關(guān)資產(chǎn)直接沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值。兩種方法對比來看，“總額說”將相關(guān)資產(chǎn)和遞延收益分別處理，但是遞延收益分攤期限應(yīng)該要與相關(guān)資產(chǎn)折舊年限相同。而凈額法先將遞延收益全額沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值，通過資產(chǎn)少計提折舊的方式來實現(xiàn)對損益的影響?？傤~法相對“凈額說”來講，取得資產(chǎn)時同時多增加了資產(chǎn)和負債，會導(dǎo)致提高資產(chǎn)負債率，但攤銷期內(nèi)兩種方法對損益影響是相同的。 “總額說”即“全部說”或“收入說”，認為應(yīng)認定實施違法行為所獲得的收入總額作為違法所得，無需扣除實施違法行為的成本。目前在食藥、動物防疫等行政執(zhí)法領(lǐng)域，已通過法律法規(guī)的形式明確了“違法所得”包括違法行為的全部收入?！缎谭ā返诹臈l規(guī)定追繳的范圍是犯罪分子違法所得的“一切財物”，顯然無需扣除犯罪成本。在一國的法律體系中，法律的價值判斷應(yīng)當具有一致性，故《刑法》的價值導(dǎo)向也可對行政法領(lǐng)域提供一定參考意義。 新《xingzhengchufa法》的修訂，一定程度上確定了“總額說”的導(dǎo)向：一方面，針對學(xué)界對“沒收違法所得”之性質(zhì)的爭議，《xingzhengchufa法》第九條重申了沒收違法所得屬于xingzhengchufa的性質(zhì)，確認其具有懲罰性，“總額說”更有利于實現(xiàn)懲罰效果；另一方面，《xingzhengchufa法》第二十八條規(guī)定“違法所得是指實施違法行為所取得的款項，法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章對違法所得的計算另有規(guī)定的，從其規(guī)定”，此規(guī)定一般會被解釋為“以總額說為原則，以凈額說為例外”，如鄭琳、熊樟林等學(xué)者均認同這一觀點。 （二）“凈額說” “凈額說”原指凈額法一詞，以一字之差混淆了概念。原指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，其主要形式包括政府對企業(yè)的無償撥款、稅后返還、財政貼息及無償給予非貨幣性資產(chǎn)等。政府補助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助與收益相關(guān)的政府補助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助是指企業(yè)取得的、用于構(gòu)建或以其他方式形成的長期資產(chǎn)的政府補助。不屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助都歸類為與收益相關(guān)的政府補助。其中與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，準則上允許兩種會計處理方法分別是“總額說”和“凈額說”?！皟纛~說”即“差額說”或“利潤說”，利用總額法與凈額法差異進行的一種差別性混淆。在某種程度上應(yīng)認定實施違法行為所獲得的利潤凈額作為違法所得，需要以收入扣除實施違法行為的成本和其他合理支出，其核心在于成本的扣除。在價格、工商、環(huán)境等行政執(zhí)法領(lǐng)域，已通過法律法規(guī)的形式規(guī)定違法所得的認定需扣除生產(chǎn)、經(jīng)營活動的合理支出。在我國行政機關(guān)的執(zhí)法實踐中，“凈額說”占比更大，實踐的選擇往往回應(yīng)現(xiàn)實的需要，故“凈額說”認定標準也值得深入研究。 （三）折衷學(xué)說 在“總額說”與“凈額說”之間，另有部分學(xué)者提出折衷的觀點，如馮文杰提出“相對總額原則”，即考察支出行為的違法性，違法支出不予扣除，合法支出應(yīng)當扣除。李巨洋提出“區(qū)分主體的違法成本扣除規(guī)則”，即違法犯罪者的違法所得認定應(yīng)采“總額說”以實現(xiàn)懲罰功能，第三人等無責(zé)任主體的違法所得認定應(yīng)采“凈額說”以實現(xiàn)衡平功能。這些折衷學(xué)說盡可能彌補“總額說”與“凈額說”固有的缺陷，凝聚著學(xué)者的智慧，能夠?qū)`法所得的認定起到啟發(fā)作用。 盡管許多領(lǐng)域均有具體規(guī)定，但在文旅領(lǐng)域，尚無法律法規(guī)對違法所得的認定標準進行明確，那么應(yīng)當如何認定本案中的違法所得數(shù)額呢？ 三、執(zhí)法實踐中的應(yīng)用———“凈額說” 廈門市文化和旅游局認定某順國旅獲取的3 340元購物回扣為違法所得，可見本案中執(zhí)法機關(guān)對運營成本進行了扣除，總體上采納了“凈額說”的認定標準。在行政執(zhí)法實踐中，文旅領(lǐng)域絕大多數(shù)執(zhí)法案例也采用“凈額說”進行違法所得的認定。（參見江蘇省文化和旅游廳、福建省文化和旅游廳、廣東省文化和旅游廳等zhengfubumen公布的旅游執(zhí)法指導(dǎo)案例。） 不可否認，在“不合理低價游”違法所得的認定中適用“凈額說”具有一定的合理性。 “凈額說”客觀上有效保護了市場主體的脆弱性，符合比例原則。文旅行業(yè)市場中小微企業(yè)眾多，抗風(fēng)險能力差，且實施“不合理低價游”違法行為的旅行社往往具備一定服務(wù)能力，經(jīng)糾正后具有服務(wù)社會的潛力?！皟纛~說”更符合行政比例原則，聚焦于實際盈利數(shù)額，可以在實現(xiàn)懲罰目的的基礎(chǔ)上，兼顧對違法者權(quán)益的保護，以最小的不利影響實現(xiàn)對違法行為的整治。以“凈額說”認定違法所得，避免旅行社因嚴厲處罰而無力經(jīng)營，給予違法者改過自新的機會，從而保護市場主體活力，促進旅游業(yè)繁榮發(fā)展。 “凈額說”客觀上有效減少了認定爭端，降低了執(zhí)法阻力。文旅行業(yè)從業(yè)門檻低，從業(yè)人員素質(zhì)良莠不齊，違法者法律意識薄弱，對行政執(zhí)法的配合度低。以“凈額說”認定違法所得，沒收的數(shù)額較小，行政相對人更容易接受；且對非法獲得的利潤進行沒收符合情理，未超出普通人對“違法所得”概念的認知，滿足了人民群眾的正義觀，執(zhí)法時不易產(chǎn)生爭端，可以降低執(zhí)法人員工作阻力。 四、“凈額說”之局限 盡管本案中執(zhí)法機關(guān)最終采納了“凈額說”對違法所得數(shù)額進行認定，但并不能證明“凈額說”就是認定本案違法所得數(shù)額的最優(yōu)解，也存在一定的局限性。 （一）“凈額說”有將違法成本合法化之嫌 根據(jù)《旅游法》第三十五條的規(guī)定，“不合理低價游”違法行為全過程往往包括“以不合理的低價組織旅游活動，誘騙旅游者”和“通過安排購物或者另行付費旅游項目獲取回扣等不正當利益”兩個相互聯(lián)系的違法行為。故本案中某順國旅以低于成本的不合理低價接待散拼團的行為屬于違法行為，盡管單獨實施該行為不會直接損害游客的利益，但該行為違背價值規(guī)律，屬于不正當競爭，嚴重擾亂旅游市場秩序，危害行業(yè)發(fā)展。以不合理低價提供旅游服務(wù)，自始具有違法性，為實行違法行為所支出的成本不應(yīng)得到法律的保護，13 850元的運營成本不應(yīng)被扣除，否則將出現(xiàn)違法成本合法化的結(jié)果。 此部分成本若合法化，則無異于鼓勵違法行為人鋌而走險增加投入，擴大“不合理低價游”旅行團規(guī)模，取得更多非法收益；若行為被執(zhí)法部門查處，既不會造成違法成本的損失，也不會加重罰款等xingzhengchufa的力度，造成執(zhí)法的盲區(qū)。 （二）“凈額說”易出現(xiàn)“負違法所得” 使執(zhí)法陷入兩難局面。本案在團費基礎(chǔ)上扣除13850元運營成本之后，產(chǎn)生虧損1850元，若以“凈額說”的標準認定違法所得，則出現(xiàn)了“負違法所得”的情況，此情況在“不合理低價游”違法行為的xingzhengchufa中較為普遍。若將“負違法所得”納入違法所得計算范圍，則需與回扣數(shù)額合并計算，從而沖抵回扣金額，大大削弱了“沒收違法所得”這一xingzhengchufa手段的懲戒力度，一定程度上也在鼓勵違法行為人增加非法投入，與立法目的嚴重不符。若如本案一般直接忽略“負違法所得”，只認定回扣為違法所得，則出現(xiàn)對“不合理低價游”行為的違法性認定不全面的問題。違法所得認定的范圍應(yīng)覆蓋到本案所有違法行為，“執(zhí)法機關(guān)作出沒收違法所得的決定，就已經(jīng)確認當事人的行為違法”，而在計算違法所得時剔除某一行為，則否定了其違法性。 但實際上，盡管某順國旅以不合理低價提供旅游服務(wù)的行為出現(xiàn)了“負違法所得”的情形，并不影響其違法性，不可被剔除。處置不同的違法行為應(yīng)當一視同仁，為了保證處罰力度而忽略公平是不可取的，會造成侵害行政相對人利益的執(zhí)法不公。 （三）“凈額說”成本核算復(fù)雜，提高執(zhí)法難度 以“凈額說”計算違法所得需要扣除成本，而成本核算的難度直接關(guān)系行政執(zhí)法的效率，其復(fù)雜性主要集中在兩個方面。一方面，“不合理低價游”等旅游服務(wù)涵蓋“食、住、行、游、購、娛”，包含的內(nèi)容豐富，涉及多個消費領(lǐng)域、多種消費項目，具有很強的綜合性和自由性，可依需求進行搭配；且旅游產(chǎn)品成本受多重因素影響，價格波動大，大大增加了成本核算的不確定性。 另一方面，與合法經(jīng)營不同，違法經(jīng)營不但不會保存客觀準確的會計賬簿，而且還有可能偽造記錄來掩飾非法利潤。違法行為人為了逃避懲罰，往往會想方設(shè)法盡可能使成本數(shù)額更高，從而在扣除后得出無違法所得的結(jié)果，提高了行政機關(guān)取證的難度；且“不合理低價游”違法行為本就沒有固定的服務(wù)內(nèi)容，旅行團的服務(wù)計劃由旅行社自行搭配，為違法行為人虛報成本提供了空間，給行政機關(guān)的執(zhí)法活動帶來了挑戰(zhàn)。 （四）“凈額說”對違法行為的懲戒力度不足 “不合理低價游”違法行為危害性強，執(zhí)法部門要加強監(jiān)管，及時發(fā)現(xiàn)，進行嚴格的事后治理。一方面，以“凈額說”的標準認定違法所得并沒收，僅僅消除了違法行為帶來的利益，保證“任何人不得從違法行為中獲利”這一原則的實現(xiàn)，體現(xiàn)了衡平的性質(zhì)。但沒收違法所得作為一種xingzhengchufa，理應(yīng)體現(xiàn)懲罰性質(zhì)，故沒收違法所得不僅僅應(yīng)當收繳不當?shù)美?，更?yīng)該使違法者承擔(dān)更不利的后果，采納“凈額說”進行違法所得數(shù)額的認定，顯然懲戒力度不足。 另一方面，對“不合理低價游”的xingzhengchufa常并處“沒收違法所得”和“罰款”兩種財產(chǎn)罰，罰款的數(shù)額以違法所得數(shù)額作為基數(shù)。適用“凈額說”進行認定的違法所得數(shù)額較小，同時也會影響罰款數(shù)額的確定，使xingzhengchufa的制裁力度偏弱，與加大綜合執(zhí)法力度整治“不合理低價游”的政策要求和現(xiàn)實需要不符。 （五）“凈額說”對潛在違法行為的預(yù)防效果不佳 在風(fēng)險社會中，損害是否可能發(fā)生是未知的，國家不能等到損害確定以后才予以介入，而毋寧是要采取一系列預(yù)防手段?！安缓侠淼蛢r游”違法行為隱蔽性強，監(jiān)管困難，依靠事后處罰打擊面較窄，難以實現(xiàn)有效治理，更重要的是要通過嚴厲的xingzhengchufa對旅游市場主體敲響警鐘，起到預(yù)防的效果。一方面，要對已被處罰過的違法行為人進行警告，防止其再次違法；另一方面，要震懾潛在的違法行為人，使其放棄違法意圖，將“不合理低價游”違法行為扼殺在搖籃中。以“凈額說”認定違法所得，對已發(fā)生的違法行為的懲戒力度尚且不足，更無法對潛在行為人起到震懾作用，難以達到預(yù)防效果。 五、結(jié)語 在黨中央、國務(wù)院著力推動旅游業(yè)高質(zhì)量發(fā)展，加快旅游強國建設(shè)的大背景下，旅游業(yè)需要更高質(zhì)量、更有效率、更加公平、更可持續(xù)、更為安全的發(fā)展政府對文旅領(lǐng)域的治理能力和水平需進一步提升。本文對文旅領(lǐng)域執(zhí)法實踐中適用較為廣泛的“凈額說”違法所得認定標準進行研究，指出其仍有違法成本合法化窘境、“負違法所得”認定難、成本核算復(fù)雜、懲戒力度不足、預(yù)防效果不佳等局限，旨在優(yōu)化文旅領(lǐng)域違法所得認定標準，發(fā)揮xingzhengchufa懲戒和預(yù)防的效果，打擊“不合理低價游”違法行為，規(guī)范旅游市場秩序，滿足文旅領(lǐng)域高質(zhì)量發(fā)展的現(xiàn)實需求；同時啟示執(zhí)法人員及立法者廣開思路，切勿被“慣例”所羈絆，發(fā)現(xiàn)局限，勇于改革，提升執(zhí)法效能，警惕懶政怠政，使政策落到實處，令執(zhí)法活動發(fā)揮應(yīng)有的效果。圍繞本文研究內(nèi)容，對文旅領(lǐng)域運行特征、旅游市場治理需求以及違法所得認定的其他標準仍需開展更為深入的研究，并結(jié)合其他實例進行論證，以尋求文旅領(lǐng)域違法所得認定的良策，為立法和執(zhí)法工作提供有效指引。不論是采納“總額說”還是“凈額說”抑或其他折衷學(xué)說，都需要結(jié)合該領(lǐng)域?qū)嶋H情況進行審慎研究后再定奪。 注釋1根據(jù)廈門市文化和旅游局（廈）文綜罰字〔2022〕2-005號xingzhengchufa決定書編寫。2參見《國家食品藥品監(jiān)督管理局關(guān)于